Son diversas las razones de la autoridad, en las que funda sus resoluciones para negar el derecho al acreditamiento, por el impuesto al valor agregado en importaciones definitivas a empresas maquiladoras. Lo alarmante de esta situación, es que estas razones, no solo se encuentran lejos de toda lógica jurídica, si no que además no encuentran sustento jurídico alguno, pues sus resoluciones se basan en razonamientos ilegales, exigiendo condiciones improcedentes y que además ya fueron superadas por la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

En efecto, a lo largo de este año se determinaron créditos millonarios a diversas empresas maquiladoras, con el falso argumento de haber acreditado indebidamente el impuesto al valor agregado por importaciones definitivas, no obstante que la Suprema Corte de Justicia ya emitió jurisprudencia y por su parte también el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, resolvió que el IVA es acreditable en importaciones, a pesar de ello, la autoridad desconociendo tales disposiciones so pretexto que los criterios jurisprudenciales no les obligan ni le son obligatorios, determinaron diversos créditos fiscales.

Antes de enunciar las razones en las que se funda la autoridad, para negar el acreditamiento del IVA, es preciso señalar las disposiciones jurídicas aplicables al tema en estudio. Así, el artículo 1 de la Ley del Impuesto al valor agregado en su fracción IV, señala que se encuentran obligadas al pago de este impuesto, las personas físicas y morales que importen bienes y servicios.

De acuerdo al Artículo 24 y 28 de la misma ley, señala que se considera importación de bienes, la introducción al país de bienes en los términos de ley, y para tener el beneficio del acreditamiento del impuesto en estudio, se deben cumplir con los requisitos señalados en el Artículo 28 de la misma Ley, en concordancia con las hipótesis del Artículo 5 de la ley en comento.

Es precisamente el Artículo 5 de la ley del impuesto al valor agregado que enuncia en sus V fracciones, los requisitos para poder realizar el acreditamiento por este impuesto, pero hay que ser muy cuidadosos en la lectura de este artículo, pues para nuestro caso en concreto, a las empresas maquiladoras no le son aplicables todas las fracciones de este artículo y el objeto es precisamente distinguir cuáles le son o no aplicables.

Iniciado con el estudio del Artículo 5 de la ley del IVA, basta decir que la fracción I no es aplicable para empresas maquiladoras, ya que trata supuestos diversos al de la importación, pues de la simple lectura del artículo se puede advertir cuales son los actos y actividades que se encuentran sujetos a estos requisitos, quedando excluido las actividades por importación. Analicemos pues el referido artículo.

‘Artículo 5. Para que sea acreditable el impuesto al valor agregado deberán reunirse los siguientes requisitos:
I. Que el impuesto al valor agregado corresponda a bienes, servicios o al uso o goce temporal de bienes, estrictamente indispensables para la realización de actividades distintas de la importación, por las que se deba pagar el impuesto establecido en esta Ley o a las que se le aplique la tasa de 0%. Para los efectos de esta Ley, se consideran estrictamente indispensables las erogaciones efectuadas por el contribuyente que sean deducibles para los fines del impuesto sobre la renta, aún cuando no se esté obligado al pago de este último impuesto. Tratándose de erogaciones parcialmente deducibles para los fines del impuesto sobre la renta, únicamente se considerará para los efectos del acreditamiento a que se refiere esta Ley, el monto equivalente al impuesto al valor agregado que haya sido trasladado al contribuyente y el propio impuesto al valor agregado que haya pagado con motivo de la importación….”


Una vez que se puntualizó la inaplicación de la fracción I del Artículo 5 de la ley en estudio, pasemos a enunciar las diversas razones ilegales y arbitrarias en que la autoridad hacendaria se apoyó para negar el acreditamiento del impuesto al valor agregado por importaciones definitivas.

1. No se cumple totalmente con los requisitos señalados en el Artículo 5 de la Ley del impuesto al valor agregado.
2. Negación al derecho de acreditación, por que de los contratos de maquila se observa que no es un gasto estrictamente indispensable para la empresa y en un segundo supuesto por que no se cumple con el requisito de ser deducibles para efectos sobre la renta.
3. Negación del acreditamiento del IVA, por que supone que el pago por las importaciones fueron realizadas por una empresa ubicada en el extranjero y por lo tanto, la empresa maquiladora no es la propietaria de los bienes.
4. Negación del derecho del acreditamiento por que la empresa maquiladora no genera riqueza y las operaciones no se encuentran registradas en contabilidad.

Respecto al primer punto devienen ilegales las razones de la autoridad, ya que la empresa maquiladora no se encuentra obligada a cumplir con todos los requisitos del Artículo 5 de la ley al valor agregado, pues no le son aplicables todos los supuestos, siendo que la empresa sólo se encuentra obligada a cumplir con lo señalado en las fracciones II y III para que resulte válido su acreditamiento, pues la fracción I únicamente es aplicable para actividades distintas de la importación.

Por consecuencia, al no ser aplicable la fracción I del artículo 5 de la ley del IVA, en el caso concreto, la contribuyente no esta obligada a satisfacer el supuesto de ser deducible para los fines del impuesto sobre la renta, pues este requisito se encuentra inmerso dentro de la misma fracción I, que sobra decirlo, no es aplicable al caso concreto por tratarse de actividades distintas de la importación.

No obstante a lo anterior, el tema de la deducibilidad como condición para el acreditamiento del IVA pagado en las importaciones ya había sido superada por la jurisprudencia 2ª/J 217/2007, emitida por la Suprema Corte de Justicia de la Nación y la autoridad decidió desconocer la misma y determinar un crédito fiscal, bajo el pretexto de que la jurisprudencia no le obliga ni le es aplicable y que para ella es suficiente el que no sea deducible el pago de IVA para considerar como inválido el acreditamiento.

Efectivamente, el hecho de que a la autoridad no le sea obligatoria la jurisprudencia en cita, no le exime que deje de observar su alcance y si la misma resolvió que la deducibilidad para efectos de impuesto sobre la renta no es una condicionante para el acreditamiento de IVA, entonces, no existe motivo para que la autoridad haya determinado un crédito fiscal bajo el pretexto que ella considere que los pagos efectuados en la importación no son deducibles en materia de ISR.

Al respecto es pertinente señalar, lo resuelto por el Pleno del Alto Tribunal de la Nación al emitir la tesis de jurisprudencia 2ª./J 217/2007, derivada de la contradicción de tesis 205/2007, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, registro 170569, Novena Época, Segunda Sala, Tomo XXVI, Diciembre de 2007, página 223, cuyo rubro y texto se pronunció de la siguiente manera:

VALOR AGREGADO. INTERPRETACIÓN DE LA EXPRESIÓN “QUE SEAN DEDUCIBLES PARA EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA”, CONTENIDA EN EL ARTÍCULO 4º., FRACCIONES I Y IV, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO( LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2004). El estudio histórico del referido precepto que establece, entre otros requisitos, que para que sea acreditable el impuesto al valor agregado repercutido, los gastos, inversiones, adquisiciones y, en general, cualquier otra erogación deben ser deducibles para los efectos del impuesto sobre la renta, pone de relieve que no es necesario que la persona física o moral sea contribuyente en ambos tributos ni, por ende, que esté obligada al pago del impuesto sobre la renta, según las bases previstas en los artículos 3º., párrafo primero y 4º., penúltimo párrafo, de la Ley del Impuesto al valor agregado, por lo que no es posible considerar, si se trata de un sujeto exento, si recibe ingresos exentos o si por alguna otra situación tributaria de beneficio no tiene obligación de pagar el impuesto sobre la renta, ya que en estos aspectos son irrelevantes para efectos del acreditamiento, en tanto que el legislador ordinario sólo utilizó el sistema de las deducciones contenido en este último tributo, más no sus reglas de causación y de sujeción; sin embargo para cumplir con el citado requisito es básico observar las reglas aplicables para las deducciones en el impuesto sobre la renta, entre las que destacan las proporciones, límites o porcentajes máximos de deducibilidad, en virtud de la congruencia existente entre ambas contribuciones y atendiendo al principio de uniformidad que buscó aplicar el legislador ordinario a través del mencionado artículo 4º. de la Ley del Impuesto al valor agregado.

Contradicción de tesis 205/2007-SS. Entre las sustentadas por los Tribunales Colegiados de segundo y tercero, ambos en materias Penal y administrativa del quinto circuito, 31 de Octubre de 2007. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: Génaro David Góngora Pimentel. Ponente: José Fernando Franco González Salas. Secretario: Israel Flores Rodríguez.

Tesis de jurisprudencia 217/2007. Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del siete de Noviembre de dos mil siete.

La autoridad no puede condicionar a las contribuyentes que los pagos de IVA al momento de su importación sean deducibles para efectos de impuesto sobre la renta, pues el legislador ordinario sólo utilizó el sistema de las deducciones contenido en la ley del impuesto sobre la renta, más no sus reglas de causación y de sujeción; lo que impide a la autoridad que condicione bajo cualquier pretexto el acreditamiento, ya que aún los contribuyentes exentos pueden hacer el acreditamiento del IVA pagado.

Adicionalmente a lo anterior, la Sala Regional Noroeste I, en el juicio de nulidad de la contribuyente Nellcor Puritan Benett, S.A. de C.V. precisó que el impuesto al valor agregado pagado en la importación es acreditable, lo cual resulta lógico, pues si la empresa es quién paga el IVA de forma directa y con el dinero que emana de su cuenta bancaria al momento de importar la mercancía que importe, es evidente que ella tiene derecho al acreditamiento del IVA

Así la Sala resolvió:

En consecuencia, se declara la nulidad de la resolución impugnada para el efecto de que la autoridad traída a juicio resuelva la consulta planteada por la actora en su escrito de fecha 28 de junio de 2005, en el sentido de que sí legalmente válido acreditar el impuesto al valor agregado pagado por motivo de importar definitivamente distintos bienes y productos que no son de su propiedad, en contra del impuesto a su cargo que le corresponda en los siguientes meses hasta agotarlo, por haberse acreditado el pago del gravamen con documentación legal.

Por lo anteriormente expuesto y con fundamento además en los artículos 236, 237, 238 fracción IV y 239, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, esta Sala resuelve.

I. La parte actora probó su acción en este juicio, en consecuencia:
II. Se declara la nulidad de las resoluciones impugnadas cuyas características quedaron debidamente precisadas en el Resultando 1 de esta sentencia y ello para el efecto indicado en el Considerando cuatro que antecede.

Una vez que la Suprema Corte de Justicia de la Nación, emitió la jurisprudencia a la que hemos hecho mención, la autoridad siguió determinando créditos, sólo que en esta ocasión con supuestos diferentes. En una posterior resolución la autoridad argumentó que el IVA no era acreditable por que no se trataba de bienes estrictamente indispensables para la realización de las actividades de la contribuyente.

Es decir, abandonó la exigencia de ser deducible para los fines de ISR por la condición de que se no se trataba de bienes estrictamente indispensables para la realización de las actividades de la contribuyente, por lo tanto el IVA no podía ser acreditable. Bajo este contexto es importante señalar que de la simple lectura del Artículo 5 fracción I de la Ley en estudio, se desprende que ambos conceptos se encuentran ligados y no son independientes uno del otro. Analicemos el texto.

Artículo 5. Para que sea acreditable el impuesto al valor agregado deberán reunirse los siguientes requisitos:

I. Que el impuesto al valor agregado corresponda a bienes servicios o al uso o goce temporal de bienes, estrictamente indispensables para la realización de actividades distintas de la importación, por las que se debe de pagar el impuesto establecido en esta Ley o a las que se les aplique la tasa 0%. Para los efectos de esta ley, se consideran estrictamente indispensables las erogaciones efectuadas por el contribuyente que sean deducibles para los fines del impuesto sobre la renta, aún cuando no se esté obligado al pago de este último impuesto. Tratándose de erogaciones parcialmente deducibles para los fines del impuesto sobre la renta, únicamente se considerará para los efectos del acreditamiento a que se refiere esta Ley…

Aún bajo este segundo argumento, la contribuyente no esta obligada a cumplir con dicha condición, pues basta decir que este supuesto sólo es aplicable para los supuestos distintos de la importación.

Siguiendo con la lista de razones de la autoridad para negar el acreditamiento del impuesto al valor agregado, sustenta su argumento, al suponer que es una empresa extranjera la que paga el impuesto al valor agregado por las importaciones y por lo tanto la empresa maquiladora no es la propietaria de los bienes importados.

Por más absurdo que parezca, la autoridad pretende que se cumplan con estos requisitos, cuando no existe disposición legal alguna que señale tales requisitos, pues el Artículo 5 de la ley del IVA, no liga con la calidad de propietario, poseedor, tenedor, consignatario de los bienes, al concepto de persona física o moral, siendo que para efectos del la ley del IVA, solo se estatuye que la persona física o moral que efectúe la importación tiene derecho a acreditar el impuesto aún cuando no sea el propietario de los bienes.

La autoridad presume que es un ente en el extranjero quien aporta el dinero para realizar el pago del tributo de las mercancías y es a través de la empresa maquiladora que se importan los bienes, ello derivado de que en el contrato de maquila se establece que los materiales e insumos son por y a cuenta de la empresa en el extranjero y que es precisamente esta empresa la que paga una suma igual a los costos y gastos normales en que incurra la empresa maquiladora.

Por lo que la autoridad supone y concluye que la empresa maquiladora es quien recibe de la empresa en el extranjero el dinero para el pago del tributo, lo que resulta irrelevante jurídicamente por que a la autoridad no le interesa saber el origen ni la propiedad del dinero, ya que en términos del Artículo I fracción IV, de la ley en comento, la empresa maquiladora es la que entera el tributo y es el supuesto que exige la ley.

Lo anterior tiene sentido ya que de los supuestos señalados en la ley de estudio, no se establece como excepción al acreditamiento del impuesto al valor agregado el que en un contrato se estipule que la contratante pague a la contratista una suma igual a la totalidad de los costos, gastos normales y necesarios en que se incurra por la prestación de los servicios, (naturaleza jurídica propia de la empresa maquiladora),

La ley del impuesto al valor agregado permite acreditar el IVA a la persona que pague el impuesto, no de quién provenga el dinero, hecho que a la autoridad no le compete investigar, ni mucho menos suponer de quien proviene el dinero para el pago del tributo, pues sería tanto como pensar que todo importador no pueda acreditar el impuesto efectivamente pagado, pues el dinero con que pagan los pedimentos proviene de terceras personas (proveedores, prestamistas, clientes, partes relacionadas, etc,) haciendo nugatorio el derecho al acreditamiento.

Finalmente otros de los supuestos en que se basa la autoridad para negar el acreditamiento por el impuesto al valor agregado, por importaciones definitivas, es que de los contratos de maquila se advierte que la empresa no genera riqueza y las operaciones no se encuentran registradas en su contabilidad.

La autoridad señala que en el caso de las empresas maquiladoras, se genera un proceso industrial o de servicio destinado a la transformación, elaboración o reparación de mercancías de procedencia extranjera importadas temporalmente para su exportación, recibiendo un pago, sobre las actividades de mano de obra de servicio o proceso, por lo que al no generar inversiones propias para producir riqueza o ingresos, no puede ser acreditado el impuesto al valor agregado.

Supuesto que deviene irrelevante jurídicamente, pues la ley del impuesto al valor agregado en ningún momento exige tal requisito, siendo que la ley de la materia permite acreditar el tributo a la persona que pague el impuesto, independientemente de que genere o no riqueza y al ser la empresa maquiladora quien realiza el pago de las importaciones, se le debió tener por acreditado el impuesto al valor agregado pagado con motivo de importar definitivamente mercancías.

Finalmente el hecho de que las operaciones de importación no se encuentran registrados en la contabilidad de las maquiladoras, no es causal para no poder acreditar el impuesto al valor agregado, pues en este caso únicamente serían aplicables las fracciones a que hace alusión el Artículo 84 del Código Fiscal de la Federación, por no cumplir con las obligaciones de llevar contabilidad.

Estas son las diversas razones que la autoridad ha tomado como argumentos, para negar el acreditamiento al valor agregado a las empresas maquiladoras. La reflexión a la que conduce este análisis, es saber si estas resoluciones son el resultado de la arbitrariedad, corrupción o simplemente ignorancia de quienes representan a nuestras autoridades, pues por más necesidad de captación de recursos que tenga el Estado, no es justificable esta serie de actos ilegales que no solo afectan una de las fuentes de empleo, si no el socavamiento de la seguridad jurídica del contribuyente.


Termino el presente análisis, con una frase de Magin Pont Mestres , que alude a esta lamentable situación, “El continuado socavamiento de la seguridad jurídica ha convertido en enfermedad crónica la inseguridad del contribuyente, con inevitable pérdida de confianza en el derecho tributario positivo. Ni la prepotencia, ni el privilegio, ni la arrogancia, ni la posición de superioridad y dominio de la administración tributaria tienen cabida en el Estado de Derecho, como tampoco la tienen la forzada sumisión y vasallaje de los contribuyentes y menos la tiene la arbitrariedad, que corroe y destruye los cimientos jurídicos”.


Por: Grupo Farías, Abogados Tributarios